就这样，在议会里的对征税的形式同意(formalconsent)转化成了在郡县和自治市的事实同意(actualconsent)。

三、根据征税目的和征税对象对税收进行分类 虽然国家行为的目的对于认定是否构成对基本权利的限制并无影响，但在审查限制基本权利的宪法正当性时，限制行为的目的却是必须考虑的因素，因为正当性审查主要就是审查目的的正当性以及目的与手段之间是否成比例（详见下文）。从实际角度考虑，国家的任何一笔财政支出都关系到每一个纳税人的切身利益，至少全部税收总额与全部国家任务之间具有直接经济关联，二者通常成正比，国家财政任务的增加必然导致税收的增加。

[26] 在财产税[27] 的问题上，相对于财产的获得、经营和转让，针对稳定财产征税对纳税人私有财产权的限制强度更大，因为与稳定财产相比，财产的获得、经营和转让通常较为具备开放性，在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障，在财产流入法律交往后，归属关系必然不如过去牢固，这等于为征税打开了较多的空间。国家从本质上讲只是税收的受托人，既然征税是为了履行公共任务，那么国家就必须能够向委托人即纳税人证明亲自完成这些任务是必要的且在完成这些任务过程中尽可能做到了投入与产出比例的最小化，这是私有财产权的内在要求。较之于国家从事经济活动、私有财产国有化等手段，通过征税获得国家财政必要的收入是一种更为尊重公民私有财产权的方式。在对财政性税收的合宪性进行个案审查时，需要解决无法查明纳税人的具体税负最终用于完成哪一项国家任务的问题。[33] 此外笔者认为，即使都是针对资本所得征税，对私有财产权的限制强度也存在差异，针对不可重复性收入征税对私有财产权的限制强度一般要大于针对可重复性收入征税。

国家给付义务的过度膨胀会扼杀公民的自主创造性和劳动积极性，宪法确立的私有财产制度和市场经济制度会受到严重威胁，社会的可持续发展将遇到极大阻碍。财政性税收的直接目的就是国库增收，如果我们仅将目标局限于这一最直接的目的，那么审查将会非常困难，因为增加财政收入的正当性取决于国家最终所要完成的任务的正当性。在对税法进行违宪审查时，一般应采用中等强度的审查方式。

[25] 若财产税、所得税和流转税过高，导致纳税人无法承受，则征税会转化为对拥有财产、劳动、投资、消费等自由权的限制。[13] 参见前引11，吕忠梅、陈虹书：《经济法原论》，法律出版社2008年版，第508页。但引导税最终只可能对私有财产权或其他自由权二者之一构成限制，不可能产生基本权利的竞合，因为基本权利主体如果最终选择接受引导的目的行为，则不必承受税负并容忍私有财产权遭受限制，而若最终选择承受税负，则可以拒绝引导的目的行为，充分行使个人相应的自由。[29] 针对那些用于满足个人基本生存所需的财产（比如房屋、日用品等生活必需品）征税必须格外慎重。

参见Dirk Ehlers, Eigentumsschutz, Sozialbindung und Enteignung bei der Nutzung von Boden und Umwelt, VVDStRL 51 (1992), S. 211ff. [37] 参见韩大元、冯家亮：《中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析》，《兰州大学学报》2008年第6期。即使税收等同于实际收益，也必然会导致劳动或投资行为失去意义，同样违背狭义比例原则。

[28] Vgl. Paul Kirchhof, Die Steuer als Ausdruck der Staatsverfassung, in: E. Fran?en (Hrsg.), Bürger-Richter-Staat, Festschrift für Horst Sendler, Pr?sident des Bundesverwaltungsgerichts, zum Abschied aus seinem Amt, Muenchen 1991, S. 72. [29] Vgl. BVerfGE 50, 290 (340f.); 53, 257 (292); 100, 226 (241). [30] 前四点在很大程度上受到易继明、周琼撰写的《论具有人格利益的财产》（载《法学研究》2008年第1期）一文的启发，该文主要分析的是财产中的人格利益问题。首先，宪法基本权利的核心内涵人之尊严是一项重要标准。[27] 主要承担再分配功能的那部分财产税适用于上文针对再分配税的讨论，但除了具有较大特殊性的遗产税和赠与税，此处的讨论在很大程度上也适用于衡量首要发挥再分配作用的财产税对私有财产权的限制强度。再分配税主要以纠正市场分配结果和缩小贫富差距为目标，这一目标在宪法上具有正当性。

除此之外，在审查所采用手段的强度时，不同征税对象对于私有财产权的限制强度也会产生影响。显而易见，比例原则不仅是法治国家的重要原则，而且还蕴含了现代人权理念，充分体现了对人之尊严的尊重和保障，要求国家在追求正当目标的过程中尽可能尊重公民的基本权利。即使任务必须由国家亲自来完成，也应当在保证任务完成质量的同时尽量缩减财政支出。[21] 但这一困难不得导致征税的正当性无从审查。

私有财产权的作用与基本权利的国家给付义务功能类似，都是满足尊严和实现自由的物质基础，但相对于前者，后者只应起辅助作用。如果存在更为温和的手段能够使国家达到公共目的，那么这一引导税就缺乏必要性。

虽然纳税人权益保护与税收效率之间可能会产生冲突，但维护基本权利必然意味着在一定程度上牺牲效率，更何况长期来看，将纳税人的税负限制在合理范围内反而会促进经济增长并提高税收。在此，私有财产权可能会与生存权产生竞合。

而实际上，实现公共利益的最终目的也是实现个人利益。（二）国家征税行为必须符合适合性原则 比例原则中的适合性原则要求国家的征税行为必须有助于实现所追求的目标。[5] 在此，纳税义务与私有财产权互为前提条件和必然结果。[32] 一般认为，所得来源的不同通常意味着担税力的差异，越多依靠资本的所得担税力越大，越多依靠劳动的所得担税力越小，所得税法一般采取资产所得重课税而勤劳所得轻课税的立场。流转税的额度不得过度影响最终消费者的消费决定，否则流转税会构成对企业经营自由和消费者消费自由的限制，并阻碍正常的商品流通和市场交易。[15] 参见前引11，吕忠梅、陈虹书，第508页。

因此，在肯定征税行为具有必要性的前提下，在我国探讨如何通过宪法私有财产权来限制征税的范围和强度具有非常重要的意义。[4] 关于国家从事经济活动对私营企业家职业自由权和私有财产权的限制详见前引2，陈征文。

效率原则限制了财政支出就等于限制了征税，可见，效率原则与征税关系密切。在缓解国家征税权与公民私有财产权之间的冲突时，国家首先必须尽可能减少不必要的任务，并非全部具备宪法正当性的任务都必须由国家亲自来完成，在一些情况下，私人可以同样甚至更出色的完成公共任务。

[12] 再分配是现代社会国的常用手段，比如设立遗产税和赠予税的首要目的就是调节社会贫富差距，避免财富积累。而在引导税和再分配税问题上，需要在具体情况下审查是否确实有助于实现引导和再分配的目的。

来源：《清华法学》2014年第3期 进入专题： 征税权 私有财产权 比例原则 国家给付 人之尊严 财产权 。然而显而易见的是，公民纳税义务与私有财产权的一体性更多体现在自由国当中。与此类似，虽然国家在现实中通常仅针对那些价额较高的财产征收财产税，但财产税的征税对象并非一成不变，会随着社会发展不断变化，财产税理论上包括针对任何稳定财产所征之税，因此大部分理论上可能存在的财产税应被归入财政性税收当中，本文仅将首要发挥再分配功能的财产税，尤其是具有较大特殊性的遗产税和赠与税放入再分配税部分进行讨论。[30] （5）征税对象越不具备收益能力，或者越不应指望纳税人针对其从事经营活动，财产税对纳税人私有财产权的限制强度就越大。

对于一个发达的法治国家尚且如此，在一个正处于向法治国家转变过程中的国家，这一现象会更加明显。综上所述，任何由国家实施的限制基本权利的行为均须具备正当目的并符合比例原则，否则即违反宪法。

[6] Vgl. Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f. [7] Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f. [8] Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f. [9] 张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》2012年第9期。只有长期维护私有财产权的私益，国家才能通过征税实现公益，宪政国才能长期运行在健康的轨道上。

而在征税的问题上，审查目的与手段之间的关系尤为复杂，其中一个重要原因就是征税目的的复杂性和多样性。既然私有财产权的宪法作用和意义不是保护财产本身，而是保障财产所有者自由和人格的施展，那么在对私有财产权的限制强度进行整体考量时，我们不应以财产本身为准，而应当衡量对纳税人自由和人格施展的限制强度。

关键词:  征税权;私有财产权;比例原则;国家给付;人之尊严 一、问题的提出 当前，税收法律关系早已不再被理解为公民对国家征税权的服从关系，如何限制国家的征税权以及保护纳税人的权利已经成为各国法学界研究的重点问题。既然在当前社会中公民纳税的自愿性不断减弱，那么征税行为必然构成对私有财产权的限制，而国家对基本权利的任何限制行为均须具备宪法正当性，否则即构成对该项基本权利的侵害（详见下文）。税法必须要在一定程度上担负起维护婚姻和家庭稳定的任务。由于国家征税行为构成对公民私有财产权的限制，因此下文将针对国家征税行为的宪法正当性展开分析，而上文对税收做出的分类将作为分析的基础。

审查引导税的目标是否被宪法认可也并不复杂。消费税属于流转税，但我国当前相当一部分消费税又应当被归入引导税范畴。

（一）根据征税目的分类 从财政支出的目的角度讲，税收通常可分为财政性税收与非财政性税收。参见林来梵：《从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言》，法律出版社2001年版，第248页。

虽然在自由国中，国家征税权与公民私有财产权之间并非不存在任何冲突，但由于征税强度较低，冲突处于最低点，为了维护私人利益和自由秩序，公民通常不会阻止国家征税，[7] 纳税行为在一定程度上具有自愿性。[20] 正是因为某一具体纳税人所承受的税负与国家所要完成的任务之间脱钩，国家财政支出较少遇到来自纳税人的阻力。